"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 5

ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ КОМПЬЮТЕРНЫХ ЗАЛОВ (САЛОНОВ) И ИНТЕРНЕТ-КЛУБОВ

Современные компьютерные и интернет-клубы, как правило, представляют собой многопрофильные предприятия. Помимо основного вида услуг по предоставлению компьютеров во временное пользование (для доступа в Интернет, компьютерных игр и т.д.) они могут оказывать посетителям различные "сопутствующие" услуги, например, в сфере общественного питания (кафе, бар, кофейня и т.д.), розничной торговли, организации культурно-развлекательных мероприятий и т.д.

Перед решением вопроса, какую систему (системы) налогообложения следует применять при осуществлении предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг населению посредством организации работы компьютерных залов (салонов) или интернет-клубов, налогоплательщикам необходимо определить:
- полный перечень услуг, оказание которых планируется;
- примерный круг и статус лиц (юридические, физические), которым будут оказываться услуги;
- какой вариант доступа в Интернет будет применяться.

Затем налогоплательщикам нужно определить перечень услуг, в отношении которых в обязательном порядке необходимо применять специальный режим налогообложения в виде ЕНВД. Под данный режим налогообложения подпадут услуги в сфере общественного питания и розничной торговли в случае, если:
1) объекты, через которые осуществляется их оказание, удовлетворяют требованиям п. 2 ст. 346 НК РФ;
2) нормативно-правовым актом представительного органа соответствующего муниципального образования эти виды предпринимательской деятельности переведены на уплату ЕНВД.

Выбор системы налогообложения в отношении основного вида услуг, оказываемых в компьютерных и интернет-клубах, предоставления компьютеров во временное пользование (в том числе для доступа в Интернет, компьютерных игр и работы с документами), зачастую вызывает затруднения. Сложность заключается в классификации данного вида услуг, от которой напрямую зависит система их налогообложения. Услуги по предоставлению во временное пользование компьютеров можно рассматривать как прокат компьютеров или предоставление информационных услуг.

Если считать данные услуги почасовым прокатом компьютерной техники для потребительских целей, то их в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 <1> (ОКУН) можно отнести к бытовым услугам. В ОКУН в группе 01 "Бытовые услуги" поименованы услуги по почасовому прокату предметов в специальных помещениях (код услуги 019430), а также услуги по прокату игровых автоматов, компьютеров, игровых программ (код услуги 019434). Поэтому в силу пп. 1 п. 2 ст. 346.26 и ст. 346.27 НК РФ такой вид деятельности подлежит переводу на уплату ЕНВД.

1. Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденный Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.

   Однако следует обратить внимание на то, что с 2006 г. представительные органы местного самоуправления могут переводить на ЕНВД бытовые услуги, не только приведенные в ОКУН, но и отдельные их виды, по своему усмотрению. Таким образом, в 2006 г. на территории отдельных муниципальных образований услуги по прокату могут не подпадать под уплату единого налога.
   Налоговики в своих разъяснениях (Письмо ФНС России N 22-2-16/862 <2>) неоднократно указывали на необходимость перевода деятельности по почасовому прокату компьютерной техники на уплату ЕНВД. При этом они обращали особое внимание на документальное оформление оказываемых услуг. По их мнению, услуги по предоставлению во временное пользование компьютеров можно признать услугами по прокату только в случае, если они оказываются на основании договоров проката, заключаемых в письменной форме (ст. 626 ГК РФ).

2. Письмо ФНС России от 17.05.2005 N 22-2-16/862 "О порядке применения системы налогообложения в виде ЕНВД".

   Действительно, на основании ст. 625 ГК РФ договор проката является разновидностью договора аренды. По договору проката арендодатель передает арендатору (клиенту) движимое имущество за плату во временное владение и пользование. Компьютерная техника отвечает всем требованиям, предъявляемым к движимому имуществу (ст. 130 ГК РФ), следовательно, ее передачу на основании договоров, заключаемых в письменной форме, можно считать прокатом в целях исчисления ЕНВД.

   О необходимости заключения договоров в письменной форме при оказании бытовых услуг населению также говорится в п. 4 Правил бытового обслуживания населения в РФ <3>. По мнению автора, заключением договоров проката в письменной форме можно считать выдачу клиентам бланков строгой отчетности, оформленных в установленном порядке.

3. Правила бытового обслуживания населения в РФ, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 N 1025.

   Возможность выдачи бланков строгой отчетности при оказании бытовых услуг населению предусмотрена п. 2 ст. 2 Федерального закона N 54-ФЗ <4>. Формы бланков строгой отчетности утверждены Письмами Минфина России N 16-00-30-33 <5>, N 16-00-27-15 <6>, а Письмом Госналогслужбы России N ВК-6-16/210 <7> был, в частности, утвержден перечень форм бланков строгой отчетности, которые следует применять при оказании услуг по почасовому прокату. Однако отсутствие оформленных надлежащим образом договоров проката еще не является бесспорным основанием для неприменения системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении деятельности по предоставлению во временное владение компьютерной техники. Так, в Постановлении ФАС СКО от 25.05.2006 N Ф08-2234/2006-914А указано, что налоговое законодательство не связывает обязанность по уплате ЕНВД с выполнением требований ГК РФ. По мнению арбитров, отсутствие письменных договоров проката или оформленных в установленном порядке бланков строгой отчетности не изменяет правовую природу оказываемых услуг по прокату и не может быть основанием для непризнания этих услуг бытовыми в целях исчисления ЕНВД. У налогоплательщиков, желающих применять систему налогообложения в виде ЕНВД и квалифицирующих свою деятельность как прокат движимого имущества, могут возникнуть затруднения только с услугами по доступу в Интернет, которые они также оказывают своим клиентам.

4. Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".
5. Письмо Минфина России от 20.04.1995 N 16-00-30-33 "Об утверждении форм документов строгой отчетности".
6. Письмо Минфина России от 11.07.1997 N 16-00-27-15 "Об утверждении форм документов строгой отчетности".
7. Письмо Госналогслужбы России от 31.03.1998 N ВК-6-16/210 "О формах документов строгой отчетности для учета наличных денежных средств без применения ККМ".

Сотрудники ФНС России в своих разъяснениях о необходимости уплаты ЕНВД обходят вопрос о предоставлении доступа в Интернет одновременно с прокатом компьютеров. В свою очередь, специалисты Минфина в Письме от 06.07.2006 N 03-11-05/169 со ссылкой на мнение Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии в соответствии с ОКУН отнесли услуги интернет-кафе (клуба), оказываемые населению, к группировкам "Услуги электронной связи" (код подгруппы 034000) и "Услуги общественного питания" (код подгруппы 122000). На этом основании они сделали вывод о том, что деятельность по предоставлению услуг интернет-кафе, оказываемых населению, не соответствует понятию бытовых услуг, приведенном в ст. 346.27 НК РФ, и подлежит налогообложению в соответствии с иными режимами налогообложения. Делая такой вывод, специалисты Минфина игнорируют, что на практике компьютеры могут использоваться не только для доступа в Интернет, но и для игр, работы с документами, просмотра (чтения) информации с различных носителей, записи информации, распечатки документов и т.д.

Таким образом, подходы двух контролирующих органов в вопросе применения системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении одного и того же вида предпринимательской деятельности противоположные. Фактически оба ведомства не учитывают всех особенностей данного вида деятельности, обходят в разъяснениях неудобные для себя нюансы.
Эта ситуация, а точнее "желание" чиновников обоих ведомств применять какой-либо один из существующих режимов налогообложения, вполне объяснима. На практике при осуществлении деятельности в течение одного дня один и тот же компьютер может использоваться разными клиентами как для игр и работы с документами, так и для доступа в Интернет, передачи данных. Получается, что одни и те же объекты (компьютеры) используются при осуществлении деятельности как подпадающей под обложение ЕНВД (прокат компьютеров для игр, работы с документами и т.д.), так и не подпадающей под действие данного специального налогового режима (доступ и получение информации из Интернета). В такой ситуации очень трудно, практически невозможно, выполнять требования п. 7 ст. 346.26 НК РФ, предусматривающие ведение раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и деятельности, в отношении которой следует уплачивать налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Что делать налогоплательщикам?

В регистрационных и внутренних документах можно четко определить виды осуществляемой деятельности и виды оказываемых услуг. Если налогоплательщик примет решение классифицировать свою деятельность по предоставлению во временное пользование компьютеров, в том числе с возможностью доступа в Интернет, как почасовой прокат, то он будет уплачивать ЕНВД. В этом случае заключение договоров проката с клиентами в письменной форме является обязательным условием. Наличие таких договоров поможет доказать обоснованность применения выбранной системы налогообложения в случае изменения позиции ФНС России по данному вопросу.

Если налогоплательщик решит оформить оказываемые услуги как информационные, то налоги придется уплачивать в соответствии с общим режимом налогообложения или переходить на упрощенную систему налогообложения. Можно отметить, что большинство налогоплательщиков предпочитает именно этот вариант уплаты налогов, так как он избавляет от необходимости письменного оформления договоров с каждым клиентом.

По мнению автора, есть еще один вариант уплаты налогов. В случае его использования налогоплательщикам придется уплачивать ЕНВД в отношении бытовых услуг - проката компьютеров - и применять общий режим налогообложения в отношении розничной торговли. При этом будут полностью учтены мнения как Минфина, так и ФНС России. В настоящее время оба контролирующих органа сходятся во мнении, что продажа интернет-карт (продажа трафика) не является розничной торговлей в целях исчисления ЕНВД (Письмо Минфина России от 06.05.2005 N 03-06-05-04/120). В данной ситуации налогоплательщики должны:
1) установить единую стоимость часа использования компьютера для всех клиентов независимо от целей его использования;
2) услуги по доступу в Интернет предоставлять в виде продажи карточек оплаты.

Достоинством данного варианта, несмотря на одновременное использование двух систем налогообложения, является более легкий способ организации раздельного учета, предусмотренного п. 7 ст. 346.26 НК РФ. При использовании данного варианта отсутствует необходимость разделения затрат, связанных с использованием компьютеров. Все затраты (расходы), связанные с использованием компьютерной техники, будут относиться к виду предпринимательской деятельности - прокату, облагаемому ЕНВД.

"Сопутствующие" услуги в сфере общественного питания (розничной торговли)

Единственное затруднение, которое может возникнуть у налогоплательщиков при исчислении ЕНВД в отношении "сопутствующей" деятельности в сфере общественного питания (розничной торговли), - разделение общей площади между основным и сопутствующими видами деятельности.

Например, в идеале помещение кафе (бара) следует отделить от помещений, в которых осуществляется основной вид деятельности - предоставление во временное пользование компьютеров, и закрепить это отделение в инвентаризационных, правоустанавливающих документах. Следует отметить, что более предпочтителен вариант, при котором разделение площадей между видами деятельности находит свое отражение именно в инвентаризационных документах, оформляемых на объект недвижимости. Гораздо сложнее, когда в одном помещении располагаются и компьютеры, и объект организации общественного питания (кафе, бар). Как правило, налогоплательщики при оформлении договоров аренды с собственниками выделяют площадь, на которой будут оказывать услуги общественного питания. В большинстве случаев эта площадь меньше общей площади арендуемого помещения (зала). Как показывает арбитражная практика, налоговая служба до сих пор в случае отсутствия инвентаризационных документов, подтверждающих разделение общей площади единого помещения между различными видами деятельности, пытается при исчислении ЕНВД использовать именно общую площадь помещения. В случае с интернет-кафе это означает, что налоговики попытаются включить в площадь зала для обслуживания посетителей площадь, на которой располагаются компьютеры. Однако согласно арбитражной практике в большинстве случаев налоговикам не удается доказать факт использования большей площади (Постановления ФАС ВСО от 21.06.2006 N А19-46629/05-30-Ф02-2998/06-С1, ФАС ВСО от 20.04.2005 N А19-18897/04-40-Ф02-1506/05-С1).

Существуют еще два способа решения вопроса о разделении площади. Во-первых, можно разграничить общее помещение легко возводимой перегородкой и отразить это документально. Во-вторых, площадь, предназначенную для кафе (бара), можно сдать в аренду "дружественной" организации или индивидуальному предпринимателю. При этом в договоре аренды надо четко обозначить величину переданной в аренду площади.

А.Г.Александров
Эксперт журнала
"ЕНВД: бухгалтерский учет
и налогообложение"
Подписано в печать
06.10.2006